Безнадежные долги
Компания-должник давно ликвидирована и исключена из госреестра… Уже по этому признаку можно отнести эту «кредиторку» к разряду безнадежных долгов. Но даже тут у налоговиков часто возникает иное мнение. Уповать в таких случаях придется на арбитраж.
Задолженность на память
Во исполнение договора поставки компания «Архбум» предварительно оплатила часть заказанного товара – лесоматериалов для производства целлюлозы, древесной массы и древесных плит, которые в лесной промышленности называются «балансы». Однако партнер не торопился исполнять свои обязательства. Через некоторое время было решено произвести частичный взаимозачет, после которого бухгалтеры обеих компаний составили акт сверки, где четко была указана оставшаяся сумма задолженности. После подписания этого документа руководство «Архбум» не предпринимало никаких решительных действий по возврату оставшихся денег. А через некоторое время компания получила известие о том, что их поставщик в прошлом и должник в настоящем вот-вот прекратит свое существование.
На память от «скончавшегося» вскоре контрагента фирме осталась та самая, еще не списанная, задолженность, которая приобрела признак безнадежного долга.
«Понятие «безнадежный долг» приводится в пункте 2 статьи 266 НК РФ, – комментирует налоговый адвокат Сергей Воронин. – Во-первых, это дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности, который, по общему правилу, составляет три года с момента истребования долга (ст. 196 ГК). Во-вторых, это долг, который невозможно получить с контрагента. Нереальной для взыскания могут посчитать задолженность ликвидированной организации (с момента ее исключения из ЕГРЮЛ), фирму-банкрота, если известно, что у нее нет достаточных средств для выплаты денег, а также контрагента, с которого по решению суда пристав не смог взыскать сумму обязательства (например, если все имущество организации находится на праве оперативного управления, а не в собственности) и т. д. Обратите внимание: процедура банкротства сама по себе еще не является основанием для того, чтобы долг такой компании был признан безнадежным. Решающим в данной ситуации являются положительные ответы на два вопроса: признан ли должник банкротом? Исключена ли компания-банкрот из Единого госреестра юридических лиц (письмо Минфина России от 11 апреля 2008 г. № 03-03-06/1/276)».
Ознакомившись с вышеперечисленными нормами, а также воспользовавшись правилом, прописанным в подпункте 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ, бухгалтеры решили признать задолженность безнадежной и включить ее в состав внереализационных расходов как убыток в текущем периоде. Сказано – сделано. Итак, после проведения инвентаризации и составления акта инвентаризации задолженности работники сформировали полный пакет документов, доказывающих, что «висящий» долг действительно безнадежен, в который вошли неисполненные договоры поставки, платежные поручения, свидетельствующие о перечислении аванса, подписанный обеими сторонами акт сверки и выписка из ЕГРЮЛ о том, что организация-должник ликвидирована. Дополнили «свидетельский пакет» бухгалтерская справка (письменное обоснование причин списания) и соответствующий приказ руководителя компании. Таким образом, списание дебиторской задолженности было оформлено по всем правилам.
Не может быть!
Однако налоговики, прибывшие с выездной проверкой, охарактеризовали сложившуюся ситуацию по-другому. Они сразу заявили, что предоплата не учитывается при определении расходов предприятиями, учитывающими доходы и расходы по методу начисления (п. 14 ст. 270 НК РФ). И даже если к внереализационным расходам приравниваются убытки компании (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ), то предварительная оплата – это не расход, а, следовательно, она не может быть отнесена к убыткам и безнадежным долгам.
Кроме того, инспекторы акцентировали внимание на том, что срок исковой давности по платежным поручениям истек за три года до того, как бухгалтеры присвоили задолженности «безнадежный» статус. Между тем, указали чиновники, списание таких долгов на внереализационные расходы возможно только в том периоде, когда возникло основание для признания их нереальными для взыскания, то есть, по мнению налоговиков, списывать проблемный долг надо было несколько лет назад, а теперь фирма «достойна» доначисления налога на прибыль, а также взыскания штрафа и пеней за занижение базы для расчета налога в проверяемом периоде.
Но бухгалтеры предприятия «Архбум» были вполне уверены в своей правоте. Они пояснили, что срок исковой давности не мог закончиться так давно, поскольку отсчитывается он не с момента платежа, а с той даты, когда поставщик признал факт задолженности и «Архбум» приобрел право требовать возврата денег. В доказательство своей правоты сотрудники «Архбума» выдвинули довод, что факт признания задолженности безнадежной позволяет включить ее в состав внереализационных расходов на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ – как убыток в виде сумм безнадежных долгов.
Но налоговики особого внимания на приведенные аргументы не обратили, и компании ничего не оставалось делать, как обратиться в суд Архангельской области с заявлением о признании такого решения недействительным.
Все подтвердилось
Судьи первой инстанции, а вслед за ними и апелляционные арбитры признали правоту компании-заявителя (основание – решение Арбитражного суда Архангельской области от 4 августа 2009 г. и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16 октября 2009 г. по делу № А05-7412/2009 соответственно). Они указали, что спорная задолженность действительно безнадежна, так как предприятие-поставщик ликвидировано и у компании «Архбум» имеются все необходимые бумаги, чтобы подтвердить данный факт. Вот почему суд не видит повода для отказа организации в ее требовании.
Что же касается периода списания, то арбитры отметили, что, во-первых, Налоговый кодекс действительно не содержит условий о том, что расходы в виде безнадежных долгов могут быть списаны только в момент истечения срока исковой давности. А во-вторых, судьи обратили внимание инспекторов на то, что к моменту ликвидации поставщика срок исковой давности еще не истек, так как отсчитывать его следует не с даты предполагаемого договором перечисления денег, а с того момента, когда компания узнала о том, что фирма-партнер должна ей деньги. В данном случае такой «точкой отсчета» является дата оставления акта сверки.
Но точка зрения налоговиков снова не совпала с мнением большинства. Чиновники собрались оспаривать решение обеих инстанций в кассации. В жалобе они еще раз указали, что расходы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли, не могут быть отнесены на внереализационные расходы в качестве безнадежных долгов.
Нереальная «дебиторка»
Однако федеральные арбитры безоговорочно поддержали своих коллег. Они напомнили налоговикам, что расходами, на сумму которых уменьшается доход компании при исчислении налога на прибыль, могут быть признаны не только обоснованные и документально подтвержденные затраты, но иногда и убытки компании. В данную категорию входят и безнадежные (или нереальные ко взысканию) долги (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ), то есть долги, по которым либо истек срок исковой давности, либо прекращено само обязательство вследствие невозможности его исполнения (на основании акта государственного органа или же ликвидации организации).
Согласно приказу об учетной политике на фирме «Архбум» для учета доходов и расходов в целях исчисления налога на прибыль применялся метод начисления. В соответствии с пунктом 14 статьи 270 НК РФ, в расходы для целей исчисления налога на прибыль не включаются расходы в виде имущества, работ, услуг, имущественных прав, переданных в порядке предварительной оплаты налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления. Однако, по мнению суда, указанные положения Налогового кодекса не исключают возможность признания средств, переданных в порядке предварительной оплаты, безнадежным долгом в силу пункта 2 статьи 266 НК РФ. Ведь «Архбум» не включало спорные суммы предоплаты по договорам поставок лесопродукции в состав расходов для целей исчисления налога на прибыль, и обязательство по этим контрактам не было исполнено.
Поэтому, подытожили судьи, компания имела полное право уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на «безнадежные» убытки. И если учесть, что во время проверки фирма представила все необходимые бумаги для подтверждения того факта, что спорная задолженность нереальна для взыскания, то претензии налоговиков выглядят абсолютно беспочвенными (постановление ФАС Северо-Западного округа от 15 января 2010 г. по делу № А05-7412/2009)
Можно позже
Отдельное внимание судьи уделили вопросу о моменте списания «безвозвратного» долга. Арбитры начали с того, что срок, в течение которого компания обязана списать дебиторскую задолженность, в налоговом законодательстве не предусмотрен.
Кроме того, дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, равно как и другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты коммерческой организации (п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности, утвержденного приказом Минфина от 29 июля 1998 г. № 34н). Что касается результатов инвентаризации, то они должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором она была закончена (Методические указания об инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные приказом Минфина РФ от 13 июня 1995 г. № 49). Значит, фирма все сделала правильно и нарушений в ее действиях нет.
Судьи также исходили из того, что момент списания во внереализационные расходы безнадежных долгов возникает в том налоговом периоде, когда наступили обстоятельства, с которыми налоговое законодательство связывает право на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму безнадежных долгов (в данном случае – это исключение предприятия из Единого государственного реестра юридических лиц на основании главы 25 НК РФ, пункта 1 статьи 12 Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», постановления Конституционного Суда от 28 октября 1999 г. № 14-П, постановления Высшего Арбитражного Суда от 16 ноября 2004 г. № 6045/04, письма УФНС России по г. Москве от 8 апреля 2008 г. № 20-12/034110, о чем говорится в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 15 января 2010 г. по делу № А05-7412/2009).
«Бухгалтерам следует помнить, что даже если срок исковой давности истек раньше, чем было ликвидировано предприятие-должник, списать задолженность в текущем периоде все равно можно, – не сомневается корпоративный юрист Владимир Раткин. – И вовсе не обязательно подавать уточненную декларацию по налогу на прибыль за тот отчетный период, когда возникло основание признать долг безнадежным. Ведь, как уже было указано, срок списания законодательством не установлен. Только имейте в виду, что в этом аспекте мнение минфиновцев расходится с арбитражной практикой (кстати, это отмечают и другие арбитры – смотрите, например, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 19 февраля 2007 г. № А11-5916/2006-К2-18/340 и ФАС Центрального округа от 2 августа 2008 г. № А68- АП-47/12-06-2810/06-114/12).»