Необоснованная налоговая выгода и НДС
В настоящее время существует обширная судебная практика на предмет налоговой выгоды, недобросовестности контрагентов и самих налогоплательщиков и отсутствия должной осмотрительности последних при выборе поставщиков. Ситуация эта обусловлена тем, что в законодательстве РФ, в том числе и Налоговом кодексе, до настоящего времени отсутствуют определения таких понятий, как «необоснованная налоговая выгода» и «недобросовестность». Поэтому исследование вопроса недобросовестности в спорных ситуациях чаще всего носит субъективный характер, и предугадать заранее, каким будет решение суда, не представляется возможным.
Понятие необоснованной налоговой выгоды
Понятие необоснованной налоговой выгоды было введено Постановлением Пленума ВАС РФ N 53 <1>.
———————————
<1> Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».
Следует заметить, что в данном документе нет четкого определения необоснованной налоговой выгоды, но приводятся критерии признания ее необоснованной. В частности, налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом либо операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Кроме того, налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Определение недобросовестности налогоплательщика в нормативных актах также отсутствует. Судебная практика понятие недобросовестности трактует как:
— согласованные действия налогоплательщика и его контрагентов, направленные на возмещение НДС (Постановление ФАС ПО от 29.08.2006 N А12-4281/2006);
— совокупность факторов, которые свидетельствуют об отсутствии цели в деятельности налогоплательщика. При этом используются такие критерии, как экономическая разумность и целесообразность деятельности (Постановление ФАС ЦО от 11.09.2007 N А-62-3152/2005);
— создание «схемы», направленной на уклонение от уплаты налога одними участниками сделки и получение НДС из бюджета другими (Постановление ФАС МО от 11.12.2006 N КА-А40/11945-06 <2>);
— согласованность действий налогоплательщика и его поставщиков по «формальному приобретению» товара и создание схемы незаконного возмещения налога из бюджета (Постановление Президиума ВАС РФ от 23.01.2007 N 8300/06).
———————————
<2> Определением ВАС РФ от 05.03.2007 N 2359/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.
В Постановлении от 22.08.2007 N Ф09-6645/07-С2, например, ФАС УО указал: о недобросовестности налогоплательщиков может свидетельствовать ситуация, когда с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создаются схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств, что может привести к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков.
Позиция судов при рассмотрении споров между налоговыми органами и налогоплательщиками по вопросам о получении налогоплательщиком права на налоговый вычет и уменьшение полученных доходов на сумму произведенных расходов такова, что:
— для применения вычетов по НДС (ст. ст. 171 — 173, 176 НК РФ) налогоплательщик обязан доказать правомерность своих требований. При этом документы, представленные налогоплательщиком, должны отвечать установленным требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые последствия, в том числе реальность произведенных налогоплательщиком затрат;
— предоставление полного пакета документов в соответствии со ст. 165 НК РФ не влечет автоматического применения налоговой ставки 0% и возмещения НДС. При решении вопроса о применении указанной налоговой ставки и налоговых вычетов учитываются результаты встречных проверок налоговым органом достоверности, комплектности и непротиворечивости представленных документов, проверки предприятий-поставщиков с целью установления факта выполнения безусловной обязанности поставщиков уплатить НДС в бюджет в денежной форме;
— положения ст. 176 НК РФ находятся во взаимосвязи со ст. ст. 171 и 172 НК РФ и предполагают возможность возмещения налогов из бюджета при наличии реального осуществления хозяйственных операций и при осуществлении сделок с реальными товарами, что, в свою очередь, предполагает уплату налога на добавленную стоимость в федеральный бюджет. Право налоговых органов истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получать объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления налогов, проводить встречные проверки, в том числе в указанных выше целях, предоставлено налоговым органам ст. ст. 88, 93 НК РФ.
Эта позиция закреплена Постановлением ФАС МО от 04.02.2008 N КА-А40/8852-07. Аналогичные выводы представлены в Постановлениях ФАС ЦО от 19.09.2008 N А68-8692/06-14/13 <3>, ФАС ЗСО от 27.05.2008 N Ф04-3070/2008(5191-А03-25), ФАС МО от 23.07.2007 N КА-А40/246-07 <4>.
———————————
<3> Определением ВАС РФ от 26.12.2008 N 16080/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.
<4> Определением ВАС РФ от 30.11.2007 N 15183/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.
Подчеркнем, что налоговая выгода признается необоснованной только по совокупности обстоятельств. Сами по себе взаимозависимость участников сделок, и разовый характер операции, и неритмичный характер хозяйственных операций, и нарушение налогового законодательства в прошлом, и создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции, и кредиторская задолженность, и отсутствие расходов у контрагентов не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной (п. 6 Постановления Пленума ВАС РФ N 53).
В силу ч. 3 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований и возражений. В частности, если налоговым органом представлены доказательства того, что в действительности хозяйственные операции производителями (поставщиками) продукции не осуществлялись и налоги в бюджет ими не уплачивались, в систему поставок и взаиморасчетов вовлечены юридические лица, зарегистрированные по подложным или утерянным документам или несуществующим адресам, либо схема взаимодействия производителя, поставщика продукции и покупателя указывает на недобросовестность участников хозяйственных операций, суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям Налогового кодекса, а должен оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.
Выявленные признаки должны явно подтверждать основной критерий получения необоснованной налоговой выгоды (недобросовестности) — направленность действий участников сделки исключительно на возмещение НДС.
Как правило, решения в пользу налоговых органов суды принимают в случаях, когда выявлен один или несколько признаков недобросовестности и налицо ненадлежащее оформленные первичных документов или отсутствие разумной деловой цели, что в совокупности свидетельствует о направленности действий участников сделки исключительно на возмещение НДС.
Посредники
Судебная практика исходит из того, что использование посредников при осуществлении хозяйственных операций не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды (недобросовестности).
Вместе с тем есть судебные решения, согласно которым о недобросовестности свидетельствует использование посредников с целью увеличения сумм НДС, подлежащих возмещению.
Вот одно из них. Налоговые органы установили, что в цепочку задействованных в хозяйственных взаимоотношениях по поставке ванадиевого шлака организаций, начиная от производителя и заканчивая налогоплательщиком, вошли ряд организаций-посредников, в том числе иностранных. ФАС ЦО, проанализировав фактическое движение ванадиевого шлака, сделал обоснованный вывод о невозможности реального осуществления хозяйственных операций организациями — перепродавцами товара с учетом времени, места нахождения соответствующих контрагентов, включая производителя, и того, что товар отгружался напрямую от поставщика, минуя цепочку посредников (Постановление от 15.09.2008 N А68-АП-622/13-05). Оплата ванадиевого шлака между посредниками не осуществлялась, а производилась оплата агентских вознаграждений, и соответственно, НДС с оборотов по реализации ванадиевого шлака в бюджет не уплачивался.
Оценив фактические обстоятельства с учетом Постановления Пленума ВАС РФ N 53, свидетельствующие о том, что налогоплательщик, имея реальную возможность приобретать товар непосредственно у производителя, тем не менее приобретал его по более высокой цене через ряд посредников, суд пришел к правомерному выводу о недобросовестности общества, заключающейся в использовании схемы, созданной для искусственного удорожания ванадиевого шлака с целью дальнейшего неправомерного изъятия из бюджета НДС.
Исходя из правовой позиции Конституционного Суда, изложенной в Определениях от 08.04.2004 N 169-О и от 04.11.2004 N 324-О, отказ в возмещении НДС из бюджета может иметь место, если выявлена недобросовестность налогоплательщика.
Аналогичные выводы содержат Постановления ФАС ПО от 07.02.2008 N А65-9699/07, от 04.05.2006 N А65-13063/05-СА1-32, ФАС ЦО от 16.06.2008 N А68-1873/07-52/18, от 19.09.2008 N А68-8692/06-14/13, ФАС ЗСО от 06.10.2008 N Ф04-6008/2008(12810-А46-41).
Формы расчетов с контрагентами
Есть судебные решения, в которых указано, что сам по себе факт осуществления расчетов по сделке в течение одного дня не является доказательством недобросовестности плательщика, как не свидетельствует о нереальности сделки и не является признаком получения необоснованной налоговой выгоды (недобросовестности) и транзитный характер расчетов.
Вместе с тем есть и диаметрально противоположные решения судов. Приведем примеры.
Расчеты с контрагентами осуществляются в один день
Общество осуществляло расчеты с поставщиками по приобретению материала для изготовления детских товаров и покупателями этих товаров в один день. Расчетный счет общества был открыт незадолго до совершенных операций, и на нем отражены только хозяйственные операции по приобретению материалов и реализации детского товара по спорным сделкам.
При проведении проверки отнесения на налоговые вычеты сумм НДС по спорным сделкам налоговым органом установлено нарушение ст. ст. 171, 172 НК РФ, выразившееся в необоснованном отнесении к вычетам сумм НДС. На основании этого налоговый орган пришел к выводу, что общество использовало схемы уклонения от налогообложения для получения возмещения НДС из бюджета при реализации детских товаров.
Выводы налогового органа о получении обществом необоснованной налоговой выгоды подтверждаются следующими фактическими обстоятельствами дела, установленными в суде (Постановление ФАС ПО от 07.11.2008 N А57-9752/06 <5>): товар по накладным отгружен обществу ранее фактического его приобретения поставщиком, товар изготовлен третьим лицом ранее, чем на него обществом был приобретен материал.
———————————
<5> Определением ВАС РФ от 21.01.2009 N 179/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.
Суд, опираясь на разъяснения, данные в Постановлении Пленума ВАС РФ N 53, поддержал позицию налогового органа и установил, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность по формально заключенным сделкам.
Аналогичные выводы представлены в Постановлениях ФАС СЗО от 07.03.2006 N А66-3681/2004, ФАС УО от 24.09.2008 N Ф09-6322/08-С3.
Транзитный характер движения средств
В Постановлении от 01.07.2009 N А19-631/09 ФАС ВСО указал, что транзитный характер движения денежных средств по счетам поставщиков и их контрагентов свидетельствует о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды (п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ N 53).
Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС ЗСО от 18.02.2009 N Ф04-1004/2009(896-А45-15), ФАС ВСО от 17.02.2009 N А19-10468/08-52-Ф02-277/09, ФАС ПО от 26.01.2009 N А55-13050/2008.
Отсутствие у контрагентов расходов
на ведение хозяйственной деятельности
Основанием для отказа обществу в оспариваемой сумме послужило получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды при применении вычетов сумм НДС по счетам-фактурам, выставленным поставщиком за поставку лесоматериалов.
При этом налоговый орган исходил из того, что указанный поставщик не мог осуществлять хозяйственные операции по поставке лесоматериалов в связи с отсутствием собственных трудовых и материальных ресурсов, отсутствием расходов на ведение хозяйственной деятельности для достижения результатов соответствующей экономической деятельности. Доказательством послужили представленные документы — последняя бухгалтерская и налоговая отчетность, сданная организацией-поставщиком, из баланса которой следовало, что внеоборотные и оборотные активы, арендованные основные средства у организации отсутствуют; из декларации по авансовым платежам по обязательному пенсионному страхованию за тот же период — два человека.
Помимо того, налоговым органом установлено, что движение денежных средств по расчетным счетам поставщика носит транзитный характер, поступившие денежные средства не расходуются на ведение хозяйственной деятельности, в том числе на выплату вознаграждения работникам, оплату арендованных транспортных средств, складских помещений для хранения товаров, экспедиционных услуг.
Суд указал, что отсутствие у контрагентов расходов на ведение хозяйственной деятельности свидетельствует о направленности сделок между ними и обществом не на осуществление финансово-хозяйственной деятельности и получение прибыли от нее, а исключительно на возмещение НДС из бюджета без фактического совершения участниками соответствующих хозяйственных операций.
Суд поддержал позицию налогового органа о невозможности выполнения поставщиком договорных обязательств по поставке лесоматериалов обществу и отказал обществу в возмещении НДС (Постановление ФАС ВСО от 10.06.2009 N А33-15018/08-Ф02-2647/09).
Аналогичные выводы содержат Постановления ФАС УО от 16.09.2009 N Ф09-6940/09-С2, ФАС ПО от 07.07.2009 N А12-20391/2008, ФАС ВВО от 22.06.2009 N А11-10982/2008-К2-25/586, ФАС СЗО от 13.10.2008 N А56-44107/2004, ФАС ЗСО от 24.09.2008 N Ф04-5092/2008(10144-А46-42) <6>.
———————————
<6> Определением ВАС РФ от 16.01.2009 N ВАС-17445/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.
Взаимозависимые лица
Сама по себе взаимозависимость юридических лиц не может являться основанием для отказа в применении вычетов по НДС. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом (п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ N 53).
Суд (Постановление ФАС СЗО от 02.04.2008 N А05-6659/2007) признал отказ в вычете правомерным, в частности, на том основании, что руководители налогоплательщика и его контрагента являются близкими родственниками, а юридические лица в силу данного обстоятельства — взаимозависимыми.
В обоснование отказа в применении налоговых вычетов инспекция указывает на нарушения, допущенные при составлении первичных документов, а именно товарных накладных, приемо-сдаточных актов, и на отсутствие доказательств, подтверждающих доставку лома обществу (транспортных накладных, путевых листов).
Также налоговая инспекция указала, что руководителями и учредителями организации-поставщика и общества является супружеская чета, что подтверждается копиями выписок из Единого государственного реестра юридических лиц.
Суд, поддерживая позицию налоговой инспекции, обоснованно указал на то, что взаимосвязь общества и его поставщика свидетельствует о получении обществом необоснованной налоговой выгоды.
Также суд отметил тот факт, что поставщик, осуществляя посредническую функцию, имел целью получение дохода не от реальной экономической деятельности, а за счет налоговой выгоды, так как вся его деятельность сводилась к оформлению комплекта документов для дальнейшего возникновения у организации-экспортера права на возмещение НДС.
Аналогичные выводы содержат Постановления ФАС ПО от 21.07.2009 N А65-9902/07, ФАС ВСО от 17.06.2009 N А19-14385/08, ФАС СКО от 18.11.2008 N Ф08-6909/2008, ФАС ЗСО от 22.08.2008 N Ф04-4918/2008(9658-А75-42) <7>.
———————————
<7> Определением ВАС РФ от 11.01.2009 N 15641/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС.
Отсутствие разумной деловой цели сделки
Существует судебная практика, указывающая: отсутствие реальной экономической цели сделки свидетельствует о создании оснований для возмещения НДС, что является признаком получения необоснованной налоговой выгоды.
Постановление ФАС ВСО от 16.04.2009
N А19-11057/08-50-Ф02-1494/09
В ходе судебного разбирательства для обоснования правомерности применения вычетов по НДС (п. 1 ст. 172 НК РФ) обществом были представлены договоры, счета-фактуры и акты выполненных работ (КС-2), принятых им у контрагента, платежные поручения на оплату этих работ и товарные накладные на поставленные контрагентом материалы.
При этом в дело налоговой инспекцией были представлены документы (акты выполненных работ формы КС-2), из которых следовало, что общество в то же самое время выполнило, а заказчик — третье лицо принял те же самые виды работ и на том же объекте. Из указанных актов приемки выполненных работ (КС-2) следует, что стоимость работ, выполненных контрагентом, равна стоимости этих же самых работ, сданных обществом своему заказчику, поэтому суд обоснованно пришел к выводу, что установленные обстоятельства свидетельствуют об отсутствии выгоды и разумной экономической цели у общества при заключении сделок с контрагентом.
Представленные спорные счета-фактуры от имени руководителя и главного бухгалтера контрагента, как и все остальные документы (договоры, акты о приемке выполненных работ, товарная накладная), подписаны лицом, не имеющим на то полномочий.
Помимо этого, согласно документам, полученным в ходе мероприятий налогового контроля и представленным в суд налоговой инспекцией, контрагент общества не мог выполнить порученные ему работы, поскольку у него отсутствовали соответствующие ресурсы, персонал и разрешения.
Таким образом, сделки, совершенные обществом с данным контрагентом, носили формальный характер и не имели деловой цели.
Отказ налоговой инспекции обществу в применении налоговых вычетов по НДС, уплаченных по счетам-фактурам, выставленным контрагентом, обоснованно признан судом правомерным.
Постановление ФАС ЦО от 04.10.2007 N А35-4873/06-С8
Суд признал налоговую выгоду необоснованной, так как при заключении сделок отсутствовала цель делового характера: стоимость годовой арендной платы за оборудование превышала рыночную стоимость этого же оборудования, переданного в уставный капитал другой организации.
Общество в 2006 г. по акту приема-передачи передало в уставный капитал третьего лица собственное имущество общей стоимостью 2 402 865 руб. Стоимость передаваемого имущества была определена в соответствии с отчетом об оценке рыночной стоимости объектов.
В 2005 г. обществом заключен договор субаренды имущества, согласно которому арендатор предоставляет за плату во временное владение и пользование субарендатору для осуществления его хозяйственной деятельности имущество (станки и оборудование) согласно перечню. Согласно акту приема-передачи было передано в субаренду имущество общей стоимостью 2 402 865 руб.
Перечень имущества, указанного в приложении к договору субаренды, полностью совпадает с перечнем имущества, переданного обществом в уставный капитал третьего лица.
Арендная плата в месяц за все арендуемое имущество установлена в сумме 236 500 руб., что не противоречит представленным в дело сведениям об оценке рыночной стоимости арендной платы за оборудование в регионе за 2005 г.
Таким образом, стоимость арендной платы спорного оборудования в год (236 500 руб. x 12 мес. = 2 838 000 руб.) превышает рыночную стоимость самого оборудования.
Учитывая указанные обстоятельства, суды пришли к выводу о том, что действия общества по совершению упомянутых сделок не обусловлены целями делового характера и не имеют экономической выгоды.
Аналогичные выводы содержат Постановления ФАС УО от 28.10.2008 N Ф09-7926/08-С2, ФАС ЦО от 26.06.2008 N А23-4093/04А-14-338, ФАС ЗСО от 16.06.2008 N Ф04-3593/2008(6436-А46-14), ФАС ДВО от 14.02.2008 N Ф03-А73/08-2/26.
Создание видимости сделки
В Постановлении от 22.10.2008 N Ф04-6520/2008(14714-А46-40) ФАС ЗСО на основании товарно-транспортных накладных установил, что грузоподъемность автомобиля, на котором доставлялся товар налогоплательщику, значительно меньше массы груза, перевезенного за один раз, и поэтому пришел к выводу об отсутствии реального осуществления хозяйственных операций налогоплательщиком.
В качестве доказательства правомерности применения вычетов по НДС за проверяемый период обществом были представлены договор поставки, товарно-транспортные накладные, счета-фактуры, договор аренды автомобиля, свидетельство о регистрации транспортного средства.
Инспекция указала на следующие обстоятельства: согласно договору поставки доставка алюминиевых сплавов должна осуществляться силами общества, в связи с чем последним представлен договор аренды автомобиля ГАЗ-5312; согласно свидетельству о регистрации указанного транспортного средства его максимальная грузоподъемность составляет 4575 кг; в то же время согласно представленным обществом товарно-транспортным накладным приобретенный у поставщика товар был перевезен в указанном автомобиле за одну поездку при массе 25 635, 54 150, 27 015 кг.
Судом сделан вывод о том, что информация, содержащаяся в представленных обществом первичных документах, не отражает реальность произведенных операций по поставке товара в указанном размере.
Постановление Президиума ВАС РФ от 23.01.2007 N 8300/06
Суд указал, что налоговая выгода необоснованна, так как доказаны «формальное приобретение» товара, создание схемы незаконного возмещения налога из бюджета при следующих обстоятельствах: товар был предметом пяти сделок обществ, расположенных в разных городах; тексты договоров по сделкам идентичны; договоры заключены в течение нескольких дней, несмотря на территориальную отдаленность участников сделки, после осуществления экспорта товара; в договорах поставки при высокой цене контрактов не указано точное место хранения товара, в то время как согласно условиям приемка товара по количеству и качеству производится в месте его хранения с составлением акта приема-передачи на складе продавца; расчеты между участниками сделок проведены в течение непродолжительного времени.
Аналогичные выводы содержат Постановления ФАС ПО от 07.11.2008 N А57-9752/06 <8>, ФАС ВСО от 11.09.2008 N А19-4427/08-50-Ф02-3877/08 <9>, ФАС ЦО от 15.09.2008 N А68-АП-622/13-05, ФАС УО от 02.07.2008 N Ф09-4700/08-С3.